企業(yè)所得稅2010年新政策與納稅申報
??????? 2008年1月1日起實施的新企業(yè)所得稅法經過2年實踐，已日趨成熟。隨著新政策的不斷完善，納稅申報口徑也會有所調整，特別是2010年出臺的40多個政策中，多個政策都涉及納稅申報表的填報口徑，這些政策主要體現(xiàn)在《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）、《國家稅務總局關于做好2009年度匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）、《國家稅務總局關于跨地區(qū)經營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函[2010]156號）、《國家稅務總局關于小型微利企業(yè)預繳2010年度所得稅有關問題的通知》（國稅函[2010]185號）等多個文件中。現(xiàn)將涉及納稅申報的一些主要新政策進行梳理并歸納如下：
一、小型微利企業(yè)2010年度預繳與年度納稅申報
《國家稅務總局關于小型微利企業(yè)預繳2010年度所得稅有關問題的通知》（國稅函[2010]185號）文件要求，上一納稅年度年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元），同時符合小型微利條件的企業(yè)，2010年納稅年度按實際利潤額預繳所得稅的小型微利企業(yè)（以下簡稱小小微企業(yè)），在預繳申報時，在預繳申報表第4行“利潤總額”與15%的乘積，暫填入第7行“減免所得稅額”內，其實質享受了15%的減免稅優(yōu)惠。
此項政策與《財政部、國家稅務總局關于小型微利企業(yè)有關企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2009]133號）的規(guī)定，即“自2010年1月1日至2010年12月31日，年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”的實際申報操作略有不同，主要區(qū)別在于：享受小小微政策的納稅人，季度預繳申報直接減免15%的所得稅額；年度匯算清繳申報應先調減50%所得后再減免5%的所得稅額。
此項政策只適用于2010年度預繳申報和匯算清繳申報。
例如：某企業(yè)2009年度應納稅所得2.8萬元；2010年3季度利潤總額3.2萬元；2010年度匯算清繳的應納稅所得額3萬元。如果該企業(yè)同時符合小型微利企業(yè)的其它條件，如何進行2010年3季度及2010年度匯算清繳的納稅申報？
1、2010年3季度的納稅申報
第4行“利潤總額”：3.2萬元
第5行“稅率”：25%
第6行“應納所得稅額”：0.8萬元
第7行“減免所得稅額”：0.48萬元
第9行“應補（退）的所得稅額”：0.32萬元
2、2010年度匯算清繳申報
一是先將小型微利企業(yè)減計所得的50%部分填報附表五減免所得的第32行“其他”，同時填報附表三第17行“減、免稅項目所得”，并計入主表第15行“納稅調整減少額”；
二是再將5%的減免稅額填報附表五第34行“符合條件的小型微利企業(yè)”，并計入主表第28行“減免所得稅額”。
如果該企業(yè)2010年度無其他事項，其主表申報如下：
第13行“利潤總額”：3萬元
第15行“納稅調整減少額”：3×50%=1.5（萬元）
第25行“應納稅所得額”：1.5萬元
第26行“稅率”：25%
第27行“應納所得稅額”：0.375萬元
第28行“減免所得稅額”：0.075萬元
第30行“應納稅額”：0.3萬元
第33行“實際應納所得稅額”：0.3萬元
第40行“本年應補（退）的所得稅額”：0.3萬元
二、跨地區(qū)經營建筑企業(yè)總機構的預繳與年度納稅申報
《關于跨地區(qū)經營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函[2010]156號）文件將跨地區(qū)經營的建筑企業(yè)征收企業(yè)所得稅分為三種方式：一是實行總分機構體制的跨地區(qū)經營建筑企業(yè)按28號文件；二是建筑企業(yè)所屬二級或二級以下分支機構直接管理的項目部，項目部事項匯入二級分支機構，再執(zhí)行28號文件；三是總機構直接管理的跨地區(qū)設立的項目部。按項目實際經營收入的0.2%按月或按季就地預繳企業(yè)所得稅。
（一）建筑企業(yè)總機構的預繳申報
總機構匯總計算應納所得稅額并分為三種預繳方式：一是總機構只設跨地區(qū)項目部的，扣除項目部預繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納；二是總機構只設二級分支機構的按28號文件計算應納稅款；三是總機構既有直接管理的跨地區(qū)項目部，又有跨地區(qū)二級分支機構的，先扣除已由項目部預繳的企業(yè)所得稅后，再按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定計算總、分支機構應繳納的稅款。
上述三種方式中，除總機構只設二級分支機構按28號文件以25：25：50的權重比例及三因素計算總分機構的入庫稅款外，其他兩種方式預繳申報時都涉及將外地項目部入庫的所得稅計算在總機構的實際已預繳稅款中。
?。ǘ┙ㄖ髽I(yè)總機構的匯算清繳申報
年度匯算清繳時各分支機構和項目部不進行匯算清繳，由總機構辦理退稅或抵扣以后年度的應繳企業(yè)所得稅。
?。ㄈ┛倷C構預繳與年度納稅申報的實際處理方法
目前，總機構申報納稅時企業(yè)所得稅預繳申報表及年度納稅申報表中沒有外阜項目部按實際經營收入0.2%入庫稅款的抵減欄次。實際操作時，可以依據文件及入庫稅票，在預繳申報表第8行“實際已預繳所得稅”或年度納稅申報表第34行“本年累計實際已預繳的所得稅額”增加項目部入庫稅款的抵減。
如：A企業(yè)是建安企業(yè)，2010年6月承接了山東工程總承包額1億元，該企業(yè)在山東成立項目部由總部直接管理負責。山東項目部在當?shù)乩U納所得稅 10000×0.2%=20（萬元）。A企業(yè)2010年2季度實現(xiàn)的應納稅額100萬元，總機構1季度已入庫所得稅40萬元。該企業(yè)2010年2季度的納稅申報：
第6行“應納所得稅額”：100萬元
第8行“實際已繳所得稅額”：40+20=60（萬元）
第9行“應補（退）的所得稅額”：40萬元
A企業(yè)2010年度匯算清繳申報同樣應將山東項目部在當?shù)乩U納所得稅20萬元，在年度納稅申報表第34行“本年累計實際已預繳的所得稅額”中反映。
三、租金收入確認的納稅申報
《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。
此項規(guī)定與會計準則中經營租賃收取的租金收入按直線法在租賃期內均勻確認收入的方法基本一致，與《企業(yè)所得稅法實施條例》對租金收入按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金日期確認收入的要求存在時間差異。
如：某企業(yè)與承租人簽訂房屋租賃合同，2008年1月～2010年12月出租房屋3年，每個月租金1萬元，承租人于2008年12月一次性支付租金36萬元。
1、企業(yè)的賬務處理
（1）2008年1月～12月每月確認收入1萬元
借：長期應收款 1萬元
貸：租賃收入 1萬元
?。?）2008年12月收到租金36萬元
借：銀行存款 36萬元
貸：長期應收款 12萬元
未實現(xiàn)融資收益 24萬元
?。?）2009年1月～2010年12月每月確認收入1萬元
借：未實現(xiàn)融資收益 1萬元
貸：租賃收入 1萬元
2、納稅申報處理
依據國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，納稅申報時上述租金收入可以在租賃期內分期均勻計入相關年度的收入，與會計處理方式一致。由于該企業(yè)2008年～2010年已將36萬元租金收入逐月計入租賃收入并入利潤總額，不需要再做納稅調整。
四、從事股權投資業(yè)務企業(yè)的業(yè)務招待費計算問題
《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件規(guī)定，對從事股權投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。
目前，納稅申報表提取業(yè)務招待費的基數(shù)是主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入和稅收規(guī)定的視同銷售收入，不包括核算分配回股息、紅利以及股權轉讓收入的投資收益項；同時主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、視同銷售收入之和也是提取廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)。因此此項政策只能在申報表附表三中單獨體現(xiàn)。
如：某集團公司2010年取得生產經營收入1000萬元，從下屬子公司分回利潤300萬元。本年度發(fā)生業(yè)務招待費12萬元、廣告費和業(yè)務宣傳費100萬元。2010年度納稅申報時：
1、計算業(yè)務招待費稅前扣除限額
?。?000＋300）×0.5%=6.5（萬元）與12×60%＝7.2（萬元）孰低的原則，業(yè)務招待費稅前扣除限額為6.5萬元。
2、計算廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除限額
1000×15%=150（萬元）
3、納稅申報處理
?。?）業(yè)務招待費的調整
附表三《納稅調整明細表》第26行“業(yè)務招待費”填報：第1列“賬載金額”12萬元、第2列“稅收金額”5萬元（1000×0.5%）、第3列“調增金額”7萬元；同時第40行“其他”填報第4列“調減金額”1.5萬元（300×0.5%）。
?。?）廣告費和業(yè)務宣傳費填報附表八《廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調整表》
第1行“本年度廣告費和業(yè)務宣傳費支出”：100萬元
第3行“本年度符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出”：100萬元
第4行“本年計算廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額的銷售（營業(yè)）收入”：1000萬元
第5行“稅法規(guī)定的扣除率”：15%
第6行“本年廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額”：150萬元。
五、《國家稅務總局關于做好2009年度匯算清繳工作的通知》國稅函[2010]148號文件中明確的幾個主要申報口徑
1、準備金稅前扣除的填報口徑：根據《財政部、國家稅務總局關于證券行業(yè)準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]33號）等文件的規(guī)定，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的各類準備金，填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調整項目明細表”第40行“20、其他”第4列“調減金額”。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十“資產減值準備項目調整明細表”填報口徑不變。
附表十《資產減值準備項目調整明細表》反映了全額不得在稅前扣除的準備金支出進行納稅調整的情況，并將納稅調整金額填報附表三第51行“準備金調整項目”。因此文件進一步明確對于符合政策規(guī)定準予在稅前扣除的準備金支出在附表三第40行“其他”項做納稅調減處理。
如：某中小企業(yè)信用擔保機構2010年度提取擔保賠償準備金100萬元，符合稅法規(guī)定擔保賠償準備金準予在稅前扣除金額80萬元。不考慮其他因素的情況下2010年度納稅申報時，提取的擔保賠償準備金100萬元在附表十《資產減值準備項目調整明細表》中做納稅調增，并填報附表三第51行“準備金調整項目”第3列“調增金額”100萬元；同時填報附表三第40行“其他”項 第4列“調減金額”80萬元。
2、資產損失稅前扣除的填報口徑。根據《國家稅務總局關于以前年度未扣除的資產損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）規(guī)定，企業(yè)資產損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后如出現(xiàn)虧損，應調整資產損失發(fā)生年度的虧損額，并填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”對應虧損年度的相應行次。
國稅函[2009]772號文件明確可以按原政策審批以前年度未扣除的資產損失，148號文件進一步明確對追補確認以前年度損失產生的虧損可以結轉以后年度彌補并調整填報附表四《彌補虧損明細表》中的相關項。
如：某企業(yè)2010年度依據772號文件向稅務機關申請2008年度未扣除的資產損失100萬元，稅務機關審批確認后該企業(yè)2008年度納稅申報的虧損額由原來的20萬元調整為審核確認后的120萬元。2010年度納稅申報時，附表四《彌補虧損明細表》中2008年度虧損額也調整為120萬元。
3、稅收優(yōu)惠政策的填報口徑。企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。此項政策的處理原則：企業(yè)取得的稅收優(yōu)惠項目應該單獨核算，經營項目與優(yōu)惠項目不能盈虧相抵。
企業(yè)核算利潤總額時經營項目與優(yōu)惠項目在會計科目上不做區(qū)分，目前的納稅申報表并不單獨體現(xiàn)應稅項目所得與優(yōu)惠項目所得。因此以利潤總額為基礎計算應納稅所得額時，上述政策的實際操作要求無論企業(yè)免稅項目盈利還是虧損只有將免稅項目全額調減，調整后應納稅所得額為真正的應稅項目所得或虧損。
如：某企業(yè)2010年度核算應稅項目及免稅項目如下圖（單位：萬元）
表見附件。
4、彌補分支機構以前年度虧損的填報口徑。根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）規(guī)定，總機構彌補分支機構2007年及以前年度尚未彌補完的虧損時，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”第三列“合并分立企業(yè)轉入可彌補虧損額”對應行次。
如：A企業(yè)為匯總納稅企業(yè)下設分支機構A1.2007年度A企業(yè)虧損1000萬元，同時A1虧損300萬元；A企業(yè)2008年度虧損500萬元、 2009年度虧損800萬元；2010年度A企業(yè)納稅調整后所得3000萬元，計算2010年度應納稅所得稅額時A企業(yè)附表四填報如下（單位：萬元）：
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