未足額代扣個人所得稅真的不應(yīng)加收滯納金嗎
2010年6月14日《中國稅務(wù)報》刊登了《未足額代扣稅款加收滯納金嗎》文章，2012年6月14日《中國稅務(wù)報》又刊登了《應(yīng)扣未扣個稅不加收滯納金》文章，對未足額代扣稅款是否加收滯納金進行論述，最后結(jié)論是未足額代扣個人所得稅都不應(yīng)加收滯納金。雖然在征管實踐中，稅務(wù)機關(guān)一般僅追繳稅款不加收滯納金，但理論上該觀點值得商榷。
個人所得稅法第八條規(guī)定：個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。對未足額代扣個人所得稅是否加收滯納金，只有《國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機關(guān)應(yīng)扣未扣個人所得稅問題的批復(fù)》（以下簡稱批復(fù)）（國稅函〔2004〕1199號）第三條規(guī)定不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金，但該批復(fù)的法律效力值得探討。
從法律層級關(guān)系上來分析，稅收征管法第三十二條明確規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。對扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，稅收征管法規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，同時對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。此處“追繳稅款”應(yīng)包括在追繳稅款過程中形成的滯納金，而非狹義理解為不論情形一律不加收滯納金。
批復(fù)如屬于具有外部效力的規(guī)范性文件，其規(guī)定“均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金”與上位法稅收征管法沖突，或者至少是表述不嚴謹。
從法律適用效力范圍上來分析，批復(fù)是“適用于答復(fù)下級機關(guān)的請示事項”（《國家行政機關(guān)公文處理辦法》）的一種公文種類，是上下級機關(guān)之間的內(nèi)部公文，屬于內(nèi)部行為，對行政機關(guān)本系統(tǒng)內(nèi)產(chǎn)生行政約束力的職權(quán)行為。批復(fù)的內(nèi)容對行政相對人一般不直接發(fā)生法律效力，行政相對人與作出批復(fù)的機關(guān)之間不具有直接的法律上的利害關(guān)系，對相對人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接影響的是下級機關(guān)的具體行政行為。
《全國稅務(wù)機關(guān)公文處理實施辦法》第二十一條規(guī)定：若請示的問題具有普遍性、且涉及有關(guān)政策的調(diào)整，可使用“通知”文種行文，不再單獨批復(fù)請示單位?！度珖悇?wù)機關(guān)公文處理實施辦法》于2004年11月1日起施行，而批復(fù)的制定和發(fā)文日期也正是2004年11月1日，顯然該批復(fù)不具有外部執(zhí)行力，僅稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部操作和掌握即可。
2010年7月1日起施行的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》又規(guī)定，稅收規(guī)范性文件可以使用“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”等名稱，但不得稱“條例”、“實施細則”、“通知”或“批復(fù)”。上級稅務(wù)機關(guān)針對下級稅務(wù)機關(guān)有關(guān)特定稅務(wù)行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或稅收規(guī)范性文件所做的批復(fù)，需要抄送本轄區(qū)的，應(yīng)當制定稅收規(guī)范性文件，并使用稅收規(guī)范性文件的名稱?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實〈稅收規(guī)范性文件制定管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2010〕55號）明確規(guī)定，內(nèi)部管理事項與對納稅人有普遍約束力的事項應(yīng)分別行文。確實難以分別行文的，只要該文件涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)，就應(yīng)使用公告形式。對特定納稅人的特定事項所做的個案答復(fù)，可以不采用公告形式，并稱批復(fù)；但是，需要抄送本轄區(qū)的批復(fù)，必須以公告形式公布，不得稱批復(fù)。因此，批復(fù)不屬于稅收規(guī)范性文件，不具備外部行政效力。
從政府信息公開規(guī)定上來分析，《中華人民共和國政府信息公開條例》規(guī)定，對涉及公民、法人或者其他組織切身利益的，行政機關(guān)應(yīng)當主動公開，但該批復(fù)未在國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站公開，筆者所工作的安徽省蕪湖市也未收到該批復(fù)。
從批復(fù)的具體內(nèi)容上來分析，批復(fù)的題目為“關(guān)于行政機關(guān)應(yīng)扣未扣個人所得稅問題的批復(fù)”，即僅對“行政機關(guān)”應(yīng)扣未扣個人所得稅問題予以明確，不對非“行政機關(guān)”發(fā)生法律效力。
綜上分析，筆者以為，稅務(wù)機關(guān)在追繳未足額代扣個人所得稅形成的滯納金時，對扣繳義務(wù)人未足額代扣且納稅人未知情、或納稅人拒絕后扣繳義務(wù)人未及時向稅務(wù)機關(guān)報告的，在納稅義務(wù)發(fā)生至稅務(wù)機關(guān)追繳時期間不加收滯納金。而對以下情形未足額代扣個人所得稅應(yīng)加收滯納金：
第一，納稅人拒絕扣繳義務(wù)人扣繳稅款，扣繳義務(wù)人及時向稅務(wù)機關(guān)報告的，從扣繳義務(wù)發(fā)生時起向納稅義務(wù)人加收滯納金；
第二，年所得12萬元以上應(yīng)辦理年度申報而未申報繳納扣繳不足稅款的，從年度納稅申報期終了后（即4月1日）起向納稅義務(wù)人加收滯納金；
第三，從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得且扣繳不足的，從應(yīng)自行申報而未申報之日起加收滯納金；
第四，從中國境外取得所得且扣繳不足的，從應(yīng)自行申報而未申報之日起加收滯納金；
第五，取得應(yīng)納稅所得，沒有扣繳義務(wù)人的，從應(yīng)自行申報而未申報之日起加收滯納金；
第六，在日常稅收征管、稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)扣繳義務(wù)人未足額代扣個人所得稅時，稅務(wù)機關(guān)追繳納稅人稅款的，從限期繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。