解讀財(cái)稅[2011]50號(hào)：《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局近日下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》），就企業(yè)在促銷展業(yè)過(guò)程中贈(zèng)送客戶禮品涉及的個(gè)人所得稅問(wèn)題作出了明確規(guī)定，本文就此做一分析討論。
一、促銷展業(yè)禮品的范圍
《通知》對(duì)促銷展業(yè)禮品范圍作了明確規(guī)定，不過(guò)，由于企業(yè)商業(yè)促銷展業(yè)活動(dòng)形式層出不窮，實(shí)務(wù)中仍會(huì)出現(xiàn)一些涉稅歧義問(wèn)題。
1.《通知》規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，對(duì)個(gè)人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。據(jù)此，企業(yè)在交際應(yīng)酬中贈(zèng)送給個(gè)人的名煙名酒之類的禮品，自然應(yīng)該扣繳個(gè)人所得稅。然而，稅企之間可能對(duì)“禮品”形式與價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)上存在分歧。首先，某些“札品”同時(shí)也是業(yè)務(wù)宣傳的載體，例如，在雨傘上噴涂有公司名稱或其產(chǎn)品，贈(zèng)送雨傘的目的在于宣傳公司或其產(chǎn)品。其次，有的“禮品”價(jià)值微不足道，可視為企業(yè)做宣傳活動(dòng)的消耗物品，如標(biāo)有宣傳內(nèi)容的小氣球、鼠標(biāo)墊、塑料扇子等，是否也耍代扣代繳個(gè)人所得稅？如是，將會(huì)給企業(yè)正常的商業(yè)活動(dòng)帶來(lái)不利影響。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法沒(méi)有對(duì)這種既是低值易耗消費(fèi)品、又可作為業(yè)務(wù)宣傳載體的促銷品，從形式到價(jià)值上作出具體規(guī)定，稅收制度依然有細(xì)化的必要，同時(shí)各企業(yè)仍應(yīng)注意其間的稅收問(wèn)題。
2.在目前的商家促銷活動(dòng)中，存在一種所謂的“秒殺”業(yè)務(wù)，消費(fèi)者隨機(jī)獲取按極低價(jià)格購(gòu)入某種商品的機(jī)會(huì)，這種業(yè)務(wù)界于低價(jià)銷售商品與中獎(jiǎng)禮品兩者之間，也可能引發(fā)是否征收個(gè)人所得稅的爭(zhēng)議。
3.《通知》所規(guī)定的第三種應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅的情形為，企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會(huì)，個(gè)人的獲獎(jiǎng)所得按照“偶然所得”項(xiàng)目全額適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。需要討論的是，實(shí)務(wù)中存在的一種中獎(jiǎng)形式是100%有獎(jiǎng)，對(duì)此，筆者考慮可將其認(rèn)定為“買(mǎi)一贈(zèng)一”業(yè)務(wù)，不應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅。不過(guò)在這種中獎(jiǎng)形式下，末等獎(jiǎng)價(jià)值可能較低，而一、二等獎(jiǎng)可能價(jià)值較高，則仍然會(huì)存在個(gè)人所得稅問(wèn)題。那么，如何合理區(qū)分征稅與不征稅之間的界限呢？筆者認(rèn)為，如果獎(jiǎng)品的采購(gòu)成本或制造成本低于商家向捎費(fèi)者所銷售商品的毛利，則可視為“買(mǎi)一贈(zèng)一”，反之，應(yīng)視為應(yīng)予征稅的獎(jiǎng)品了。
4.《通知》將贈(zèng)送禮品行為置于企業(yè)“營(yíng)銷活動(dòng)”的大前提之下，筆者認(rèn)為，對(duì)于非企業(yè)在非營(yíng)銷活動(dòng)中迎來(lái)送往而贈(zèng)送的禮品，雖然《通知》并未做出具體規(guī)定，也應(yīng)包括在征稅范圍之中。
二、促銷展業(yè)禮品價(jià)格的確定
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第十條規(guī)定，個(gè)人所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而《通知》規(guī)定，企業(yè)贈(zèng)送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的，按該產(chǎn)品（服務(wù)）的市場(chǎng)銷售價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得；是外購(gòu)商品（服務(wù)）的，按該商品（服務(wù)）的實(shí)際購(gòu)置價(jià)格確定個(gè)人的應(yīng)稅所得。對(duì)此有人提出：
1.如果企業(yè)三年前100萬(wàn)元購(gòu)入一幢房屋，現(xiàn)贈(zèng)送他人，市場(chǎng)價(jià)為300萬(wàn)元，按照《實(shí)施條例》的規(guī)定，應(yīng)按300萬(wàn)元代扣代繳個(gè)人所得稅。而按照《通知》規(guī)定，應(yīng)按100萬(wàn)元代扣代繳個(gè)人所得稅。
2.如果企業(yè)三年前以10000元購(gòu)入一部計(jì)算機(jī)，現(xiàn)贈(zèng)送他人，市場(chǎng)價(jià)約為2000元，按照《實(shí)施條例》及《通知》規(guī)定，應(yīng)按取得憑證上標(biāo)注的10000元代扣代繳個(gè)人所得稅。然而，從切實(shí)、公平的原則出發(fā)，企業(yè)應(yīng)按2000元代扣代繳個(gè)人所得稅。
顯然，在特殊情況下按照《通知》或者《實(shí)施條例》規(guī)定的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算個(gè)人所得存在不合理之處。筆者認(rèn)為，《通知》的出發(fā)點(diǎn)是考慮稅法規(guī)定的可操作性，但與此同時(shí)降低了計(jì)稅結(jié)果的合理性。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以參考《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，即：如果所贈(zèng)送禮品的外購(gòu)時(shí)間已超過(guò)一年，且該禮品并非一般的日用消費(fèi)品，仍應(yīng)按贈(zèng)送時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)計(jì)算并代扣代繳個(gè)人所得稅問(wèn)題。
三、接受禮品對(duì)象界定
《通知>規(guī)定：“一、企業(yè)在銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過(guò)程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個(gè)人所得稅：1．企業(yè)通過(guò)價(jià)格折扣、折讓方式向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)；2．企業(yè)在向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)手機(jī)贈(zèng)話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購(gòu)話費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等；3.企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品。”
上述不征收個(gè)人所得的業(yè)務(wù)主體和業(yè)務(wù)關(guān)系，應(yīng)限于企業(yè)與個(gè)人消費(fèi)者之間。例如，張某使用其個(gè)人信用卡消費(fèi)而獲得銀行給予的積分，再使用積分兌換商品，金融服務(wù)的交易雙方與“禮品”的派發(fā)與接受雙方是完全一致的，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，所謂的“禮品”只不過(guò)是促銷品，所謂的“贈(zèng)送”也不符合《合同法》等法律法規(guī)中規(guī)定的“贈(zèng)予”，它不外乎是“羊毛出在羊身上”而已。需要注意的是，在實(shí)務(wù)中，單位工作人員在辦理公務(wù)活動(dòng)時(shí)因購(gòu)買(mǎi)商品或接受服務(wù)而可能取得禮品，如，單位工作人員在辦理存貸款等業(yè)務(wù)時(shí)，銀行贈(zèng)送的禮品由其個(gè)人取得，此時(shí)，金融服務(wù)的交易主體是在兩家單位之間，而禮品的派發(fā)與接受雙方發(fā)生在銀行與個(gè)人之間，因而存在代扣代繳個(gè)人所得稅問(wèn)題。
四、關(guān)于代扣代繳個(gè)人所得稅金額的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理
按照稅法的基本原理，個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人為獲得禮品的個(gè)人。但是，單位在贈(zèng)予他人禮品時(shí)，往往不可能向?qū)Ψ剿魅《惪?，所以，代扣代繳的個(gè)人所得稅實(shí)際上還是要由贈(zèng)送禮品的單位承擔(dān)，所贈(zèng)送禮品的價(jià)值應(yīng)視為稅后所得。故而，應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅為：應(yīng)納稅所得額×20%＝[稅后所得／（1-20%）]×20%.如此計(jì)算后，單位承擔(dān)的個(gè)人所得稅應(yīng)隨同贈(zèng)送禮品本身所記入的會(huì)計(jì)科目入賬。例如，如果是將宣傳用的禮品記入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”的，則扣繳的稅款一并記入該科目；如果交際應(yīng)酬所饋贈(zèng)的禮品記入“管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)”的，則扣繳的稅款也—并記入該科目。
目前，無(wú)論是企業(yè)主動(dòng)申報(bào)代扣代繳的此類個(gè)人所得稅，還是自查補(bǔ)充申報(bào)代扣代繳的此類個(gè)人所得稅，通常都以贈(zèng)送禮品的賬面金額乘以適用稅率，再將稅款記A入“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目，那么，其在企業(yè)所得稅前能否扣除呢？原《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]715號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)所得稅的納稅人、個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅款，不得在所得稅前扣除。”雖然新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以后，國(guó)家尚未對(duì)此類問(wèn)題制定新的規(guī)范性文件，但筆者認(rèn)為，如果企業(yè)以含稅金額計(jì)算禮品費(fèi)用并代扣代繳個(gè)人所得稅，則在一般情況下個(gè)人所得稅應(yīng)與相應(yīng)費(fèi)用一并按稅法規(guī)定的范圍和限額在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)予重視的是，如果贈(zèng)送的禮品價(jià)值高昂，則可能存在商業(yè)賄賂的問(wèn)題。商業(yè)賄賂是指經(jīng)營(yíng)者以排斥競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的，為爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)，給予交易對(duì)方有關(guān)人員和能夠影響交易的其他相關(guān)人員以財(cái)物或其他形式利益的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第八條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者不得采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購(gòu)買(mǎi)商品。如果贈(zèng)送禮品行為被有關(guān)部門(mén)認(rèn)定為商業(yè)賄賂的，則非法性質(zhì)的支出就難以在稅前扣除了。
五、關(guān)于個(gè)人所得稅的納稅申報(bào)
《通知》明確，贈(zèng)送禮品的企業(yè)為代扣代繳義務(wù)人，堅(jiān)持個(gè)人所得稅源泉扣繳原則，以便于個(gè)人所得稅的征收管理。但在實(shí)際操作中，下列問(wèn)題應(yīng)予重視和解決：
1.單位在扣繳個(gè)人所得稅后，應(yīng)進(jìn)行代扣代繳納稅申報(bào)，而在納稅申報(bào)時(shí)，必須提交個(gè)人姓名、身份證號(hào)碼等信息。在促銷宣傳活動(dòng)和交際應(yīng)酬活動(dòng)中，單位（贈(zèng)予方）有時(shí)可能會(huì)疏漏這方面的資料信息，有時(shí)是個(gè)人不愿意提供這方面的信息，有時(shí)是單位無(wú)法向?qū)Ψ剿魅∵@方面的信息，所有這些將會(huì)給納稅申報(bào)的真實(shí)性、完整性帶來(lái)影響。目前，部分地區(qū)的個(gè)人所得稅申報(bào)系統(tǒng)必須輸入納稅人相關(guān)信息方可申報(bào)成功，而企業(yè)為了申報(bào)成功往往輸入虛構(gòu)信息。從減輕征納雙方成本的角度出發(fā)，稅法有必要對(duì)相應(yīng)的申報(bào)要求作出明確的、切合實(shí)際的具體規(guī)定。
2.在此類交易中，很可能單位扣繳了獲得禮品個(gè)人的所得稅，但未告知對(duì)方個(gè)人，極易導(dǎo)致個(gè)人在進(jìn)行年度所得超過(guò)12萬(wàn)元的自行申報(bào)中漏報(bào)相關(guān)事項(xiàng)，在一些個(gè)人所得稅管理信息化程度較高的省份，會(huì)被作為出錯(cuò)或疑點(diǎn)問(wèn)題予以提示。為避免此類問(wèn)題，建議個(gè)人在進(jìn)行年度申報(bào)時(shí)，先向納稅申報(bào)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息查詢，再作納稅申報(bào)。
六、關(guān)于促銷展業(yè)禮品其他相關(guān)稅種納稅義務(wù)的規(guī)定
《通知》主要規(guī)范了個(gè)人所得稅申報(bào)納稅義務(wù)等，而促銷禮品往往涉及其他稅種稅收征管。
1.增值稅。依照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款的規(guī)定，無(wú)償贈(zèng)送應(yīng)作為視同銷售行為，即將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)按該貨物的同期市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額或應(yīng)交增值稅。
結(jié)合《通知》規(guī)定可以看出，對(duì)于促銷展業(yè)過(guò)程中現(xiàn)金折扣（返現(xiàn)或返券）、實(shí)物折扣（買(mǎi)一贈(zèng)一等）、積分換禮品等行為，不應(yīng)作無(wú)償贈(zèng)送處理。但是，在增值稅征管實(shí)務(wù)中存在著嚴(yán)格的“以票控稅”的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)依據(jù)《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問(wèn)題通知》（國(guó)稅函[2010]56號(hào)）等文件的規(guī)定精神，要求企業(yè)必須將現(xiàn)金折扣、實(shí)物折扣與所銷售的商品開(kāi)在同一張發(fā)票上，否則要視同銷售或按所銷售商品折扣前的原價(jià)計(jì)算增值稅。
2.營(yíng)業(yè)稅。目前，營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)政策中沒(méi)有規(guī)定企業(yè)向他人無(wú)償提供的勞務(wù)必須視同銷售。
3．企業(yè)所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）規(guī)定了用于市場(chǎng)推廣、交際應(yīng)酬的資產(chǎn)應(yīng)作視同銷售，同時(shí)規(guī)定，視同銷售的資產(chǎn)屬于企業(yè)自制的，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅規(guī)定相一致。
國(guó)稅函[2010]148號(hào)文第三條第（八）項(xiàng)規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買(mǎi)后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）進(jìn)一步補(bǔ)充規(guī)定：“企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入?！北疚募?guī)定—方面為“買(mǎi)一贈(zèng)一”活動(dòng)中所謂的“禮品”、“贈(zèng)品”正名，將其作為組合銷售商品處理，企業(yè)無(wú)須視同銷售，對(duì)方如為個(gè)人，自然也不屬于接受捐贈(zèng)，不產(chǎn)生個(gè)人所得稅問(wèn)題。但該文件要求企業(yè)必須“將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”，又會(huì)使企業(yè)陷入新的困境。例如，一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)的同時(shí)“贈(zèng)送”小汽車，如果按比例確認(rèn)小汽車的銷售收入，這樣的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)豈非“超范圍經(jīng)營(yíng)”？如果該公司屬于上市企業(yè)，這種收入結(jié)構(gòu)如何能讓人理解和接受？所以，這些“買(mǎi)一贈(zèng)一”的組合銷售商品，只要證據(jù)確鑿，筆者認(rèn)為讓企業(yè)按其成本直接進(jìn)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用為宜。