貫徹執(zhí)行新個稅法：實體從舊，程序從新
修改后的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“新個稅法”）及其實施條例將于2011年9月1日起施行。國家稅務(wù)總局近日發(fā)布《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告》（2011年第46號，以下簡稱“第46號公告”），就工資、薪金所得項目減除費用標準和稅率的適用，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目應(yīng)納稅額的計算，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納稅額的計算等問題進行了明確。此次稅法修正是在年度中間進行，既涉及實體問題，又涉及程序問題。因此，貫徹執(zhí)行修正后的個人所得稅法，應(yīng)遵循實體從舊、程序從新原則。
實體從舊、程序從新原則包括兩方面含義：一是有關(guān)稅收權(quán)利義務(wù)的產(chǎn)生、變更和滅失的稅收實體法，如在應(yīng)稅行為或事實發(fā)生后有所變動，除非法律有特別規(guī)定外，否則對該行為或事實應(yīng)適用其發(fā)生當(dāng)時的稅法規(guī)定，即遵循法律不溯及既往的原則；而稅務(wù)機關(guān)在適用征稅程序或履行稅收債務(wù)時，則不問稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的時期，征管程序上一律適用新法。二是對于新法公布實施以前發(fā)生的稅收債務(wù)，在新法公布實施以后進入履行程序的，新法對其具有拘束力，即遵循新法優(yōu)于舊法的原則。
費用扣除、稅率適用以9月1日為界
工資、薪金所得以實際取得區(qū)分。按照第46號公告，納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標準和稅率，計算繳納個人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳義務(wù)人申報繳納，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費用標準和稅率，計算繳納個人所得稅。由于工資、薪金是以實際取得的月份來確認收入的，在會計上遵循收付實現(xiàn)制，因此，納稅人特別是扣繳義務(wù)人，要準確理解稅法的有關(guān)規(guī)定，依法扣繳稅款。
生產(chǎn)經(jīng)營所得分段計算繳納個稅。按照第46號公告，個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得項目的相關(guān)稅法規(guī)定不僅適用于個體工商戶，也適用于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。
在計算方法上，個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用稅法修改后的減除費用標準和稅率。
由于新個稅法的施行時間是在年度中間，因此，對2011年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得個人所得稅年終匯算清繳時涉及分段計算應(yīng)納稅額的問題。按照第46號公告，需要分步進行。
第一步，按照有關(guān)稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，計算全年應(yīng)納稅所得額。
第二步，計算前8個月應(yīng)納稅額。前8個月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×8/12。
第三步，計算后4個月應(yīng)納稅額。后4個月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×4/12。
第四步，計算全年應(yīng)納稅額＝前8個月應(yīng)納稅額＋后4個月應(yīng)納稅額。
承包承租經(jīng)營所得比照上述規(guī)定辦理。對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得比照這個計算方法計算繳納個人所得稅。需要注意的是，上述計算方法僅適用于納稅人2011年取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得等，2012年以后則按照修改后的稅法執(zhí)行。
納稅申報遵循程序從新原則
此次修正，將原稅法第九條第一款“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月七日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表”修正為“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應(yīng)納的稅款，都應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表”；將原第九條第二款“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定”修正為“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定”；將原第九條第三款“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，按年計算，分月預(yù)繳，由納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個月內(nèi)匯算清繳，多退少補”修正為“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，按年計算，分月預(yù)繳，由納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個月內(nèi)匯算清繳，多退少補?！?/span>
也就是說，無論是9月1日前或后發(fā)生的應(yīng)稅行為，在9月1日后實際發(fā)生納稅義務(wù)的，從9月1日起均應(yīng)按照上述原則向稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報手續(xù)，遵循程序從新原則。
工資、薪金所屬期會計與稅法規(guī)定不同
《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。
《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。
因此，在會計處理上企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認工資、薪金費用，同時根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，將工資、薪金費用分別計入當(dāng)期損益、產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本以及建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。
新個稅法第一條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。因此，繳納個人所得稅的前提條件之一為個人應(yīng)有所得，個人沒有取得所得不需要繳納個人所得稅。
《扣繳個人所得稅報告表》填表說明規(guī)定，所得期間為填寫扣繳義務(wù)人支付所得的時間。
據(jù)此，除特定行業(yè)外，個人取得工資、薪金所得期間是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)確定；一個月內(nèi)取得幾次工資，應(yīng)將工資合并計繳個人所得稅。此規(guī)定與會計上是不同的。
比如，A公司采用下發(fā)工資制，2011年8月的工資在2011年9月發(fā)放。在會計處理上，A公司應(yīng)在2011年8月確認工資、薪金；按稅法規(guī)定，員工則在2011年9月取得所得，A公司應(yīng)在2011年9月扣繳稅款，并在2011年10月申報扣繳的個人所得稅。
B公司采用月末發(fā)放工資，2011年8月的工資在2011年8月31日發(fā)放。在會計處理上，B公司在2011年8月確認工資、薪金；按稅法規(guī)定，員工在2011年8月取得所得，B公司應(yīng)在2011年8月扣繳稅款，在2011年9月申報扣繳的個人所得稅。