資產(chǎn)收購(gòu)：特殊性稅務(wù)處理會(huì)否導(dǎo)致重復(fù)納稅
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告）規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。采用特殊性稅務(wù)處理方式，企業(yè)重組當(dāng)事各方可通過遞延納稅來減輕重組時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)。但是，一些專家、學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者提出，特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能造成重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會(huì)不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅？本文通過案例探討資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)問題。
對(duì)于資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅的問題，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告的規(guī)定，分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行分析。
一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
其次，應(yīng)當(dāng)考慮《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱“非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”）的相關(guān)規(guī)定。
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第四條規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換確定。
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。第六條規(guī)定，未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
案例
A公司以對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資收購(gòu)B公司的一條生產(chǎn)線。A公司對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為12億元、20億元，B公司該條生產(chǎn)線的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為16億元（其中原價(jià)22億元，累計(jì)折舊6億元）、20億元。為簡(jiǎn)化核算，假定該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件；B公司除該條生產(chǎn)線外無其他資產(chǎn)，也無負(fù)債；A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；該條生產(chǎn)線的會(huì)計(jì)政策與稅收政策一致；為分析方便，假定A公司在換取該條生產(chǎn)線、B公司在換取該項(xiàng)投資后隨即處置，取得的處置收入均為20億元。
解析
（一）一般性稅務(wù)處理（下列會(huì)計(jì)分錄中的金額單位均為億元）
1.A公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
（1）A公司換取B公司生產(chǎn)線時(shí)
A公司在以對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資換取B公司生產(chǎn)線時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 20
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 12
投資收益 8。
在 A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取B公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。因此，A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益8億元應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅2億元（8×25%）。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用 2
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2。
（2）A公司處置生產(chǎn)線時(shí)
A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)的賬務(wù)處理如下（假定不通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，下同）：
借：銀行存款 20
貸：固定資產(chǎn) 20。
A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無需繳納所得稅。
2.B公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
（1）B公司換取長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)
B公司在以生產(chǎn)線換取長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 20
累計(jì)折舊 6
貸：固定資產(chǎn) 22
營(yíng)業(yè)外收入 4。
在 A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，B公司換取對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。因此，B公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用 1
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1。
（2）B公司處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)
B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 20
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 20。
B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無需繳納所得稅。
由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，在該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)交易中，A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計(jì)繳納所得稅3億元。
（二）特殊性稅務(wù)處理
1.A公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
在 A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取對(duì)B公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值（即入賬價(jià)值）、計(jì)稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元。因此，A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益8億元的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1億元（4×25%），同時(shí)需要繳納所得稅1億元[（8－4）×25%]。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用 1
貸：遞延所得稅負(fù)債 1。
借：所得稅費(fèi)用 1
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1。
A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅負(fù)債 1
貸：所得稅費(fèi)用 1。
借：所得稅費(fèi)用 1
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1。
2.B公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
在 A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，B公司取得對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（即入賬價(jià)值）、計(jì)稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元。因此，B公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元的基礎(chǔ)上調(diào)減該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1億元（4×25%），應(yīng)納稅所得額為0，無需繳納所得稅。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用 1
貸：遞延所得稅負(fù)債 1。
B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅負(fù)債 1
貸：所得稅費(fèi)用 1。
借：所得稅費(fèi)用 1
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1。
由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，在該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)交易中A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計(jì)繳納所得稅3億元。
從上例分析可以看出，在資產(chǎn)收購(gòu)交易中，無論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)收購(gòu)的當(dāng)事各方繳納的所得稅均為3億元，特殊性稅務(wù)處理并不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，只是特殊性稅務(wù)處理起到遞延繳納所得稅的作用。