享受股權(quán)激勵個稅優(yōu)惠要注意哪些事項
???? 為了深入拓展中國市場，一些境外上市跨國集團(tuán)公司開始為其中國員工制定各種股權(quán)激勵計劃，以吸引和挽留人才。與此同時，我國關(guān)于實施股權(quán)激勵計劃的稅收政策體系也不斷得到完善。其中，最為引人關(guān)注的是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號，以下簡稱35號文件）所提出的股權(quán)激勵計劃下個人所得稅的優(yōu)惠計稅方式：即員工取得的股權(quán)激勵收入可區(qū)別于所在月份的其他工資、薪金所得，在不超過12個月的規(guī)定月份內(nèi)分?jǐn)傆嬎銈€人所得稅。這一計稅方式可有效地降低個人所得稅稅負(fù)，提高員工參與股權(quán)激勵計劃的積極性。
目前，如何享受股權(quán)激勵計劃下的這一優(yōu)惠計稅方式，已經(jīng)成為眾多境內(nèi)外上市公司員工及其公司管理層關(guān)心的問題。本文結(jié)合最新的稅務(wù)法規(guī)，從理論和實務(wù)角度，探討企業(yè)享受股權(quán)激勵計劃下個人所得稅優(yōu)惠政策的一些注意事項。
第一，注意股權(quán)激勵工具的種類。股權(quán)激勵計劃作為一種分配制度的創(chuàng)新，以不同的激勵形式、方法、目的可細(xì)分為各種股權(quán)激勵工具。比如，股票期權(quán)、如員工持股計劃、限制性股票、限制性股票單位、股票增值權(quán)、虛擬股票等。根據(jù)35號文件的規(guī)定，相關(guān)個稅優(yōu)惠計稅方式主要針對股票期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)這 3種股權(quán)激勵工具。其他形式的股票激勵工具是否能享受優(yōu)惠計稅方式，尚無明確的稅法規(guī)定。在實務(wù)中，企業(yè)可考慮將股權(quán)激勵計劃的詳細(xì)材料呈送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，就股票激勵工具的運(yùn)作模式（包括授予、得權(quán)、行權(quán)等環(huán)節(jié)）與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行探討，根據(jù)股權(quán)激勵計劃的具體內(nèi)容來判斷其是否適用個人所得稅的優(yōu)惠政策。
第二，注意股票是否上市以及上市的時間。國家稅務(wù)總局2007年下發(fā)的《關(guān)于阿里巴巴（中國）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1030號，以下簡稱1030號文件）明確，對非上市公司員工取得的股權(quán)激勵收入比照全年一次性獎金的征稅辦法，計算征收個人所得稅；考慮到非上市公司股票沒有可參考的市場價格，允許一定情形下可按經(jīng)審計的每股凈資產(chǎn)數(shù)額來確定相應(yīng)的股票價值，計算應(yīng)納稅所得。而2009年下半年國家稅務(wù)總局出臺的《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號，以下簡稱461號文件）則規(guī)定，35號文件中的優(yōu)惠政策僅適用于符合一定條件的境內(nèi)外上市公司所實行的股權(quán)激勵計劃。也就是說，任何非上市公司員工取得的股權(quán)激勵收入，以及上市之前設(shè)立股權(quán)激勵計劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵收入均不得享受優(yōu)惠，相應(yīng)的收入應(yīng)直接計入個人當(dāng)期所得繳納個人所得稅。非上市公司的股權(quán)激勵計劃是否能夠繼續(xù)適用1030號文件引起了爭議。因此，有關(guān)企業(yè)如遇類似問題需要與稅務(wù)機(jī)關(guān)事先進(jìn)行溝通和確認(rèn)。
第三，注意上市公司的層級關(guān)系以及持股比例。并非所有上市集團(tuán)內(nèi)的公司均可享受35號文件規(guī)定的優(yōu)惠。461號文件將優(yōu)惠政策的適用范圍局限于境內(nèi)（外）上市公司主體（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和境內(nèi)（外）上市公司控股比例不低于30%的成員企業(yè)的員工。而且，間接控股限于境內(nèi)（外）上市公司對二級子公司的持股；間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，境內(nèi)（外）上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。
上述有關(guān)適用范圍的規(guī)定，可能會導(dǎo)致同一行業(yè)中兩家規(guī)模類似的企業(yè)僅僅因為與各自上市母公司層級關(guān)系的不同，在優(yōu)惠政策的適用性上產(chǎn)生差異。即使在同一上市集團(tuán)內(nèi)，也可能會出現(xiàn)不同成員企業(yè)的員工在股權(quán)激勵收入上，由于計稅方式的不同而產(chǎn)生稅負(fù)差異。另外，由于間接持股比例的界定尚無明確規(guī)定，例如企業(yè)是否必須在員工產(chǎn)生納稅義務(wù)前始終滿足上述控股條件，而在企業(yè)間接控股比例發(fā)生變化的情況下應(yīng)參照哪個時點(diǎn)或哪個區(qū)間的控股比例等，所以企業(yè)在遇到具體問題時仍需與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行具體分析。
第四，注意及時備案登記和報送有關(guān)材料。35號文件要求實行股票期權(quán)計劃的公司必須及時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送有關(guān)材料；財稅〔2009〕5號文件則要求實施股票增值權(quán)計劃或限制性股票計劃的境內(nèi)上市公司必須將有關(guān)資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；461號文件更是明確提出了不履行資料報備義務(wù)則不允許享受優(yōu)惠政策的規(guī)定。換言之，即使一家企業(yè)滿足了相關(guān)要求，若未向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報備，仍不能享受股權(quán)激勵收入的優(yōu)惠計稅方式。
在實務(wù)操作中，境外上市公司的資料報送應(yīng)由其境內(nèi)機(jī)構(gòu)完成。還有，跨國公司一旦向中國員工發(fā)放股權(quán)獎勵所得，在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報備的同時，還應(yīng)當(dāng)向國家外匯管理局提出備案申請。