企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載八十三）
???? 第一百零五條企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權(quán)益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。
企業(yè)所得稅法第三十七條所稱到期應(yīng)支付的款項，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計人相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項。
[釋義]本條是對支付和到期應(yīng)支付的款項的界定。本條是對《企業(yè)所得稅法》第三十七條的進一步規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者、到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。但是企業(yè)所得稅法的規(guī)定沒有明確支付的形式包括哪些？什么是到期應(yīng)支付款項?所以有必要在實施條例中對上述問題作出進一步規(guī)定，本條正是對上述問題的回答。以前的外資稅法，規(guī)定源泉扣繳中的支付的款額是指現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付的金額，以及用非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益折價支付的金額。本條主要包括以下幾個方面的內(nèi)容:
一、支付的形式包括貨幣支付和非貨幣支付隨著經(jīng)濟和科技的不斷發(fā)展，企業(yè)之間的業(yè)務(wù)支付形式呈現(xiàn)多樣化。非居民企業(yè)在進行投資、借貸、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、租賃等過程中，往往還采取多種方式的支付形式，這些形式可總括為貨幣支付和非貨幣支付。在市場經(jīng)濟社會，貨幣是衡量和表現(xiàn)所有商品和勞務(wù)的統(tǒng)一價值尺度，是一切經(jīng)濟活動中起媒介作用的交換手段和支付手段，也是最常見的支付方式。貨幣支付是轉(zhuǎn)移對貨幣的所有權(quán)過程。非貨幣方式是指除貨幣支付以外的以其他支付方式，包括以勞務(wù)、實物等方式來支付的方式。在貨幣支付的形式方面，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付。現(xiàn)金支付是指支付人通過給予現(xiàn)金的方式支付?，F(xiàn)金支付是指企業(yè)以庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款支付。匯撥支付是指通過銀行支付匯票等代表一定貨幣的票據(jù)來支付價款，包括電匯、信匯、票匯等方式。轉(zhuǎn)賬支付是指通過銀行賬戶之間直接劃轉(zhuǎn)一定數(shù)量的貨幣來支付價款。各國相繼建立的電子支付系統(tǒng)和主要為消費者服務(wù)的PS系統(tǒng)、AT系統(tǒng)為匯撥、轉(zhuǎn)賬支付創(chuàng)造了條件。
非貨幣支付是指用各種非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益兌價的方式來支付價款，比如通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)、債券、各種實物或者提供勞務(wù)來支付對價。
在經(jīng)濟往來中，以貨幣形式的支付使于判斷，以非貨幣形式支付往往難于現(xiàn)別。特別是企業(yè)有時不能準(zhǔn)確理解稅法所指的支付真正含義。比如，非居民通過實物或者勞務(wù)形式取得技術(shù)使用權(quán)的回報、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債務(wù)重組、債轉(zhuǎn)股等等，這些經(jīng)濟行為都將產(chǎn)生原先合同的變化，從而導(dǎo)致權(quán)益和義務(wù)的變化，構(gòu)成支付行為的發(fā)生。
二、到期應(yīng)支付款項，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項根據(jù)本條例第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)貴發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用;不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以到期應(yīng)支付的款項，是指與支付人生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的成本、費用的應(yīng)付款項到期時，即使沒有實際支付，也要相應(yīng)的從到期應(yīng)支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅，保證稅款的及時、足額入庫。
在實際中，由于各種原因經(jīng)常會發(fā)生大量到期應(yīng)支付的款項。根據(jù)企業(yè)所得稅法及本條規(guī)定，到期應(yīng)支付的款項應(yīng)按規(guī)定扣繳非居民的企業(yè)所得稅。對到期應(yīng)支付的款項的理解，應(yīng)把握以下二個原則:一是按照合同約定，當(dāng)事人償付款項期限已到;二是按照權(quán)貴發(fā)生制原則，上述款項應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)相關(guān)成本費用。企業(yè)所得稅法對各項收入實現(xiàn)的時間一般以權(quán)貴發(fā)生制為原則，對我國企業(yè)與非居民企業(yè)簽訂借款、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、財產(chǎn)租賃等合同或者協(xié)議，按照合同或者協(xié)議的約定，已經(jīng)到期應(yīng)付的利息、股息、特許權(quán)使用費等，凡已經(jīng)將這些費用計入這些企業(yè)的成本費用中，無論是否實際支付上述款項，均應(yīng)屬于稅法所規(guī)定的支付范疇，我國企業(yè)應(yīng)履行扣繳非居民企業(yè)稅款義務(wù)。在具體經(jīng)濟活動中，上述應(yīng)付的各項費用，有時不是一次性計入企業(yè)的成本費用，而是按照稅法的有關(guān)規(guī)定，計入相關(guān)資產(chǎn)的原值，通過折舊的方式分期攤?cè)肫髽I(yè)成本費用。在此情況下，我國企業(yè)應(yīng)在該項資產(chǎn)投入使用后的次月內(nèi)，就已經(jīng)計入資產(chǎn)的上述應(yīng)付款項，扣繳非居民企業(yè)的所得稅。舉例說明，我一居民企業(yè)向外國某銀行借款建造固定資產(chǎn)，按照合同約定，借款一年后還本付息，該固定資產(chǎn)建造第三年后投入使用。按照本條例規(guī)定，由于第一年企業(yè)沒有發(fā)生利息支出，沒有在固定資產(chǎn)中分?jǐn)偫?，企業(yè)沒有負(fù)有扣繳義務(wù)。第二年，企業(yè)應(yīng)開始支付利息，但由于各種原因，企業(yè)沒有按照合同約定的期限支付這筆利息，形成應(yīng)付款項，這部分利息已計入了該固定資產(chǎn)原值。但由于該固定資產(chǎn)沒有投入使用，企業(yè)可暫免予履行扣繳義務(wù)。第三年，該固定資產(chǎn)投入使用，并按照規(guī)定計提折舊，企業(yè)應(yīng)就在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月，就本年度和第二年度發(fā)生的應(yīng)付利息，扣繳該外國銀行的企業(yè)所得稅。
根據(jù)本條規(guī)定原則，如果我國企業(yè)將按照合同規(guī)定未到期的利息、租金、特許權(quán)使用費等，在企業(yè)報送的企業(yè)所得稅申報表中，作為成本費用扣除的，這些款項也應(yīng)屬于本條例規(guī)定的到期應(yīng)支付的款項，我國企業(yè)也應(yīng)按照本條例規(guī)定扣繳非居民企業(yè)所得稅?？紤]到我國一些機構(gòu)、團體等單位不是企業(yè)所得稅的納稅人，沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確定收入和成本問題。因此，在具體執(zhí)行中，可在實際支付款項時扣繳非居民企業(yè)稅款。