解讀國稅函[2009]694號：企業(yè)年金個人所得稅征收管理政策
???? 2009年12月10日，國家稅務總局發(fā)出《關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號），明確了企業(yè)年金個人所得稅征收管理的相關問題。根據《通知》，企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應繳個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳?！锻ㄖ芬?guī)定的將企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分單獨計稅的方法，很好地體現(xiàn)了對企業(yè)年金發(fā)展給予適當鼓勵和扶持的原則。以前國家對企業(yè)年金個人所得稅征收沒有統(tǒng)一的標準，各地的操作方法不同?！蛾P于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》規(guī)范了企業(yè)年金個人所得稅的征收管理，將在一定程度上推動企業(yè)參加企業(yè)年金，本文就企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關政策進行解讀。
一、企業(yè)年金內涵
?。ㄒ唬┢髽I(yè)年金的定義。企業(yè)年金是一種補充養(yǎng)老保險制度，是指企業(yè)及其員工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立樸充養(yǎng)老保險的制度。企業(yè)年金由企業(yè)和員工個人共同繳納，員工參加了企業(yè)年金，退休則可領取雙份養(yǎng)老金，企業(yè)年金可以說是保障員工退休生活的“第二支柱”。
?。ǘ┢髽I(yè)年金的條件?？山⑵髽I(yè)年金的企業(yè)必須符合3個條件，即依法參加基本養(yǎng)老保險且未拖欠繳費、具有相應的經濟負擔能力并已建立集體協(xié)商機制。企業(yè)年金適用于本企業(yè)所有試用期滿的員工。不僅各種企業(yè)可以辦理，企業(yè)化管理、經費自籌的事業(yè)單位，差額撥款事業(yè)單位屬于經費自籌的人員，也可建立企業(yè)年金。企業(yè)年金實行封閉式管理，員工在達到法定退休年齡后，即可從個人賬戶中一次或定期提取企業(yè)年金。
企業(yè)在實際操作中尤其需要注意的是，可以采取年金計算方法的應為符合《企業(yè)年金試行辦法》中相關條件的部分，并非所有的補充養(yǎng)老保險都可以采用年金的方法進行計算繳納個人所得稅。此外，根據《企業(yè)年金試行辦法》規(guī)定，企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一，企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的六分之一。
?。ㄈ┡c法定保險（基本養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)）的區(qū)別。無論是法定保險或是年金，都應分為企業(yè)為個人繳納部分與個人實際繳納部分分別處理。
1．個人實際繳納部分，法定保險允許在其個人所得稅前扣除，而年金則不能在個稅前扣除。依據《財政部、國家稅務總局關于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定，個人按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除；而國稅函[2009]694號文則規(guī)定，個人繳納年金部分不能在計算個人所得稅前進行扣除。
2．企業(yè)為個人所繳納的法定保險有免稅部分，而企業(yè)年金應全額征收個人所得稅。依據財稅[2006]10號文規(guī)定，企事業(yè)單位按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，免征個人所得稅，但需要注意的是，對于超過規(guī)定的比例和標準繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅，即法定保險是有免征部分的。而國稅函[2009]694號文則規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分需要計征個人所得稅，同時規(guī)定，年金在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。
?。ㄋ模┡c商業(yè)保險的區(qū)別。企業(yè)為個人建立商業(yè)性補充保險或者年金時都應計算繳納個人所得稅，但其計算方法明顯不同。
1．商業(yè)保險與個人當月工資薪金所得合并適用稅率。根據《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅[2005]94號）相關規(guī)定，企業(yè)為職工購買商業(yè)性補充保險，應在辦理投保手續(xù)時作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅，即：為職工建立商業(yè)補充保險時，企業(yè)繳費部分并入個人當月工資薪金所得計算繳納個人所得稅。
2．年金單獨適用稅率。年金應視為個人一個月的工資、薪金，這部分工資并不與正常工資、薪金合并，也不扣除任何費用，而是單獨按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款，因而，年金的特殊算法實際上體現(xiàn)出了國家對于企業(yè)建立年金制度的一種鼓勵態(tài)度。
二、企業(yè)年金的稅務處理
?。ㄒ唬┢髽I(yè)年金個人繳費的政策規(guī)定及企業(yè)繳費的稅務處理方法。[2009]694號文重申了企業(yè)年金個人繳費的政策規(guī)定，明確了企業(yè)繳費的稅務處理方法。即個人繳費不得在個人當月工資、薪金所得稅前扣除，企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業(yè)繳費）與個人當月的工資、薪金分開，單獨視為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用計算應繳稅款。例如，假設A企業(yè)某員工某月工資8000元（包括1000元的住房公積金、社保費、失業(yè)險），職工年金賬戶中每月個人繳費200元、企業(yè)繳費800元，其中200元的個人繳費不得在工薪所得稅前扣除，屬于個人稅后工薪的繳費。在該月計算個稅時，8000元工資計稅＝（8000－2000－1000）×15%－125＝625（元）。企業(yè)繳入其個人賬戶的800元不并入當月工資、薪金，直接以800元對應個人所得稅工資、薪金所得稅率表的適用稅率，應扣繳的稅款＝800×10%－25＝55（元）。合計當月需繳納個稅625＋55＝680（元）。
?。ǘ┢髽I(yè)代扣代繳與退稅管理。企業(yè)年金繳費的個人所得稅征收環(huán)節(jié)是企業(yè)繳費環(huán)節(jié)，在企業(yè)繳費計入個人賬戶時，由企業(yè)作為扣繳義務人依法扣繳稅款。設立企業(yè)年金計劃的企業(yè)，應按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關規(guī)定，實行全員全額扣繳明細申報制度。
對因年金設置條件導致的已經計入個人賬戶的企業(yè)繳費不能歸屬個人的部分，[2009]694號文規(guī)定，其已扣繳的個人所得稅應予以退還，具體計算公式如下：應退稅款＝企業(yè)繳費已納稅款×（1－實際領取企業(yè)繳費／已納稅企業(yè)繳費的累計額）。例如：北京華康公司為市場總監(jiān)張某累計繳納年金共10萬元，已納稅9200元，因張某跳槽，按合同張某只能拿回7萬元。應退稅款＝9200×（1－70000／100000）＝2760（元）。退稅時，應持居民身份證、企業(yè)以前月度申報的含有個人明細信息的《年金企業(yè)繳費扣繳個人所得稅報告表》復印件、解繳稅款的《稅收繳款書》復印件等資料，以及由企業(yè)出具的個人實際可領取的年金企業(yè)繳費額與已繳納稅款的年金企業(yè)繳費額的差額證明，向主管稅務機關申報，經主管稅務機關核實后，予以退稅。
三、計算年金需要注意的問題
?。ㄒ唬┢髽I(yè)按季度、半年或年度，繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不能分攤到所屬月份。應將其作為繳費所屬月份的單獨一個月工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅，這與目前所執(zhí)行的個人所得稅法基本原則是相同的，即個人取得的工資薪金收入應于個人實際取得時計算繳納個人所得稅，對于個人一次性取得原本可能屬于不同月份的工資薪金，除法規(guī)有明確規(guī)定外，原則上都不允許進行分攤。例如：山東興旺公司2010年第1季度給每位員工繳存年金1500元，不管當月工資是多少，年金個稅＝1500×10%－25＝125（元）；假若按月繳年金，個稅＝500×5%＝25（元），該項年金三個月個稅合計75元；如果按年繳，個稅＝6000×20%－375＝825（元），因此，在年金繳納時還應考慮個稅負擔。
?。ǘ┰撚嬎惴椒☉次陌l(fā)之日即2009年12月10日起執(zhí)行。那么前期發(fā)生的年金交稅如何銜接呢？國稅函[2009]694號文規(guī)定，2009年12月10日之前企業(yè)已按規(guī)定對企業(yè)繳費部分依法扣繳個人所得稅的，稅務機關不再退稅；企業(yè)未扣繳企業(yè)繳費部分個人所得稅的，稅務機關應限期責令企業(yè)按以下方法計算扣繳稅款：以每年度未扣繳企業(yè)繳費部分為應納稅所得額，以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費的適用稅率，匯總計算各年度應扣繳稅款。