解讀國稅發(fā)[2009]121號：“雙薪制”辦法停止執(zhí)行后的計稅處理
???? 近日，國家稅務總局發(fā)布《關于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]121號），在第一條特別明確：《國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的批復》（國稅函[2002]629號）第一條有關“雙薪制” 計稅方法停止執(zhí)行。其意義何在呢？筆者試分析如下：
一、“雙薪制”原計稅辦法的政策規(guī)定按照《國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的批復》（國稅函[2002]629號）規(guī)定，所謂的“雙薪制”就是指國家機關、事業(yè)單位、企業(yè)和其他單位，按照國家有關規(guī)定，為其雇員多發(fā)放一個月工資的形式，稱為“雙薪制”。
在計算個人所得稅時，納稅人因實行“雙薪制”而取得的“雙薪”，應單獨作為一個月的工資、薪金所得計征個人所得稅。由于對每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費用，因此，對上述“雙薪”所得原則上不再扣除費用，應全額作為應納稅所得額按適用稅率計稅納稅。如果納稅人取得“雙薪”當月的工資、薪金所得不足800元（現在是2000元），應以“雙薪”所得與當月工資、薪金所得合并減除800元（現在是2000元）后的余額作為應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。
[案例1]在某機關工作的張小姐，2008年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。張小姐應繳納的個人所得稅為：
1、12月工資、薪金所得應繳納的個人所得稅應納稅所得額＝2500－2000＝500（元）應納稅額＝500×5%＝25（元）2、“雙薪”所得應繳納的個人所得稅＝2500×15%－125＝250（元）因此，張小姐12月應納稅額為：25＋250＝275（元）3、假如張小姐2008年12月取得工資、薪金收入1800元以及“雙薪”工資1800元。根據國稅函[2002]629號規(guī)定，在計算個人所得稅時，可以將“雙薪”所得與當月工資、薪金所得合并減除2000元之后的余額，計算個人所得稅。
應納稅額＝（1800＋1800－2000）×10%－25＝135（元）二、“雙薪制” 可以適用“一次性獎金”的政策規(guī)定國家稅務總局《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）發(fā)布后，對于“雙薪”問題各地理解不一、執(zhí)行不一，例如廣州市2006年發(fā)布的《關于印發(fā)〈個人所得稅征稅業(yè)務指引（二）〉的通知》即明確“雙薪”按照“年終一次性獎金”方法計稅。但是由于國稅函[2002]629號關于“雙薪”的問題時至今日才停止執(zhí)行，停止執(zhí)行后是否按照國稅發(fā)[2005]9號的政策執(zhí)行呢？筆者持這種觀點。
國稅發(fā)[2005]9號規(guī)定，全年一次性獎金是指行政機關、企事業(yè)單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。也包括了年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發(fā)放時代扣代繳：
1、先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。
2、將雇員個人當月內取得的全年一次性獎金，按第1項確定的適用稅率和速算扣除數計算征稅，計算公式如下：
（1）如果雇員當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：
應納稅額＝雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數（2）如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：
應納稅額＝（雇員當月取得全年一次性獎金－雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數3、在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。
4、雇員取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。
國稅函[2002]629號和國稅發(fā)[2005]9號通過以上對比其根本區(qū)別在于取得的所得是否除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。同樣的所得按照國稅發(fā)[2005]9號文件的規(guī)定，稅負要輕。
[案例2]張小姐2008年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。張小姐應繳納的個人所得稅適用國稅發(fā)[2005]9號的計稅辦法為：
1、12月工資、薪金所得應繳納的個人所得稅應納稅所得額＝2500-2000＝500（元）應納稅額＝500×5%＝25（元）2、“雙薪”所得按照 “一次性獎金”應適用的稅率2500/12=208.33元適用稅率5%3、“雙薪”所得按照“一次性獎金”應繳納的個人所得稅＝2500×5%＝125（元）因此，張小姐12月應納稅額為：25＋125＝150（元）較“雙薪”計稅辦法少納稅125元。
三、“雙薪制”停止執(zhí)行后另一種聲音國稅函[2002]629號）第一條有關“雙薪制”計稅方法停止執(zhí)行后，還有一種理解是今后年底個人取得“雙薪”后，第12個月工資和第13個月工資都要先扣除起征點2000元后，再分別按適用稅率計算納稅額度。
[案例3]張小姐2009年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。張小姐應繳納的個人所得稅為：
12月工資應繳納個人所得稅：（2500－2000）×5%＝25元雙薪同樣處理：（2500－2000）×5%＝25元張小姐合計繳納個人所得稅25＋25＝50元這樣計算，稅少多了，比一次性獎金還少100元。
筆者認為，以上理解有失偏頗，“雙薪”實質上屬于對于員工的一種獎勵政策，相同于“一次性獎金”包括的年終加薪、年終績效獎勵，如果國稅函[2002]629號停止執(zhí)行后還繼續(xù)保持兩種計稅方式，勢必會引起理解上新的混亂。
筆者觀點為：“雙薪”適用國稅發(fā)[2005]9號“一次性獎金”的計稅規(guī)定，但每年只能適用一次，假如年中已經按照“一次性獎金”有過計稅，則取得的 “雙薪”就屬于國稅發(fā)[2005]9號文規(guī)定的“雇員取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金”，只能按照“與當月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅”。
[案例4]張小姐2009年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。2009年3月適用過“一次性獎金”計稅，張小姐12月應繳納的個人所得稅為：
12月工資應繳納個人所得稅：（2500＋2500–2000）×15%－125＝325元